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與其他傳統(tǒng)的國(guó)際反避稅規(guī)則不同，F(xiàn)ATCA和CRS下所進(jìn)行的稅收情報(bào)交換機(jī)制是圍繞“金融賬戶”這個(gè)核心概念而展開(kāi)的，所有的法規(guī)制度構(gòu)建都是建議在“金融賬戶”的基礎(chǔ)之上。而合規(guī)金融機(jī)構(gòu)在對(duì)其管理的賬戶或者產(chǎn)品進(jìn)行分類(lèi)并確定金融賬戶的范圍以后，下一步任務(wù)就是確定該金融賬戶的賬戶持有人是誰(shuí)，從而判斷該賬戶是否需要申報(bào)。

FATCA和CRS下對(duì)于賬戶持有人的概念并無(wú)差異，在美國(guó)FATCA《政府間協(xié)議》、美國(guó)財(cái)政部《FATCA實(shí)施條例》以及經(jīng)合組織《CRS文本》以及《CRS文本釋義》中均有規(guī)定[1]。

一．賬戶持有人的定義

在FATCA和CRS下，賬戶持有人是指管理金融賬戶的金融機(jī)構(gòu)列示或者識(shí)別出的持有該賬戶的人，包括個(gè)人賬戶持有人(Individual Account Holder)和機(jī)構(gòu)賬戶持有人(Entity Account Holder)兩類(lèi)。由于FATCA和CRS下“機(jī)構(gòu)”是指除了個(gè)人以外的幾乎任何其他組織形式，包括公司、合伙、信托、基金會(huì)或者其他法律安排，而有些組織形式，例如合伙或者信托等，盡管其屬于“透明實(shí)體”(Transparent Entity)或者“非獨(dú)立實(shí)體”(Disregarded Entity), 但是在判定金融賬戶持有人時(shí)，仍應(yīng)當(dāng)將該合伙或者信托等作為賬戶持有人，而非該合伙的合伙人或者信托的受益人。

例1：

金總和錢(qián)總是中國(guó)稅務(wù)居民，二人作為合伙人通過(guò)一個(gè)設(shè)立在澤西島的A合伙，100%持有一個(gè)設(shè)立在開(kāi)曼群島的B公司。假設(shè)B公司屬于FATCA和CRS下的投資機(jī)構(gòu)，那么：

由于B公司是投資機(jī)構(gòu)，即金融機(jī)構(gòu)，那么其需要識(shí)別其管理的金融賬戶持有人，即該投資機(jī)構(gòu)的股權(quán)權(quán)益或者債權(quán)權(quán)益持有人。本例中B公司的賬戶持有人應(yīng)為A合伙，而非A合伙的合伙人金總和錢(qián)總。

二．由非金融機(jī)構(gòu)代理持有的賬戶（Accounts held by persons other thana Financial Institution）

個(gè)人或者機(jī)構(gòu)（不屬于金融機(jī)構(gòu)），為了他人的利益以代理人、托管人、授權(quán)簽字人、投資顧問(wèn)、中介顧問(wèn)或者法律監(jiān)護(hù)人等身份持有金融賬戶，那么該“他人”應(yīng)屬于FATCA和CRS下的金融賬戶，而非代理人、托管人、授權(quán)簽字人、投資顧問(wèn)或者中介顧問(wèn)等。金融機(jī)構(gòu)在判定一個(gè)賬戶持有是由他人代理持有時(shí)，可以依據(jù)其已經(jīng)獲得的有關(guān)該賬戶的信息，例如在反洗錢(qián)（AML）和了解你的客戶（KYC）等程序中已經(jīng)獲得的信息等。

例2：

小明（10歲）的媽媽董女士為小明在香港XYZ銀行開(kāi)立了一個(gè)存款賬戶，那么小明自己應(yīng)作為FATCA和CRS下該賬戶的賬戶持有人，而非董女士。

值得注意的是，此處所謂的代理人等替他人持有的賬戶不包括“為特定目的持有的賬戶”(Escrow Accounts)之豁免金融賬戶情形。例如因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)交易、法院判決等特殊原因而開(kāi)立的由特任代為持有的賬戶。

上面所講的是非金融機(jī)構(gòu)代理人代他人持有賬戶的處理規(guī)則。但是，如果一個(gè)金融賬戶是由金融機(jī)構(gòu)（例如托管機(jī)構(gòu)）為了他人的利益，以上述代理人、托管人等身份持有，那么該金融機(jī)構(gòu)應(yīng)為該金融賬戶的賬戶持有人，而非該“他人”。

例3：

設(shè)立在開(kāi)曼群島的A公司是FATCA和CRS下的投資機(jī)構(gòu)。A公司的所有股權(quán)資產(chǎn)由開(kāi)曼群島一家托管機(jī)構(gòu)（金融機(jī)構(gòu)）B公司代中國(guó)稅務(wù)居民王小姐持有。那么在FATCA和CRS下：

從A公司角度，由于其屬于投資機(jī)構(gòu)（金融機(jī)構(gòu)），那么需要識(shí)別其管理的金融賬戶持有人，即該投資機(jī)構(gòu)的股權(quán)權(quán)益或債權(quán)權(quán)益持有人，也就是B公司。

從B公司的角度，由于其屬于托管機(jī)構(gòu)（金融機(jī)構(gòu)），那么需要識(shí)別其管理的金融賬戶持有人，即托管賬戶的持有人，也就是王小姐。

三．聯(lián)名賬戶的賬戶持有人(Joint Account Holders)

如果一個(gè)金融賬戶是聯(lián)名賬戶，那么每一個(gè)聯(lián)名賬戶持有人均屬于該金融賬戶的持有人，且只要其中有一個(gè)聯(lián)名賬戶持有人需要申報(bào)，那么該賬戶就屬于需要申報(bào)的賬戶。如果是一個(gè)機(jī)構(gòu)和個(gè)人聯(lián)名持有的賬戶，那么該賬戶需要分別按照個(gè)人賬戶和機(jī)構(gòu)賬戶的不同要求進(jìn)行盡職調(diào)查等合規(guī)操作。聯(lián)名賬戶通常由夫妻、兄弟姐妹或者合伙形式的小型企業(yè)主開(kāi)立。

例4：

董先生和李小姐均為中國(guó)稅務(wù)居民。2x17年董先生和李小姐在香港某銀行開(kāi)立聯(lián)名賬戶，存入現(xiàn)金100萬(wàn)美元。那么聯(lián)名存款賬戶的持有人就是董先生和李小姐。香港銀行需要識(shí)別董先生和李小姐的身份，并根據(jù)其身份確定相關(guān)的申報(bào)義務(wù)。

四．具有現(xiàn)金價(jià)值保險(xiǎn)合同或年金合同的賬戶持有人

在FATCA和CRS下，具有現(xiàn)金價(jià)值的保險(xiǎn)合同或年金合同的賬戶持有人為有權(quán)使用該合同現(xiàn)金價(jià)值（例如，通過(guò)保險(xiǎn)合同獲得銀行貸款以及撤回保險(xiǎn)或者退保獲得現(xiàn)金價(jià)值等）或者變更保險(xiǎn)受益人的人。如果不存在或者無(wú)法確認(rèn)有權(quán)使用該合同現(xiàn)金價(jià)值或者變更保險(xiǎn)受益人的人，那么賬戶持有人為該保險(xiǎn)或者年金合同中列明的合同持有人(Policy Holder或者Policy Owner)以及受益人（享受確定保險(xiǎn)受益權(quán)的人）。保險(xiǎn)合同或者年金合同到期時(shí)，即當(dāng)保險(xiǎn)合同或者年金合同的受益人得以確認(rèn)時(shí)，每一個(gè)有權(quán)從保險(xiǎn)合同或者年金合同獲得收益分配的人都屬于賬戶持有人。

五．投資機(jī)構(gòu)的賬戶持有人

對(duì)于一個(gè)投資機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，其所管理的金融賬戶是該投資機(jī)構(gòu)的股權(quán)權(quán)益或者債權(quán)權(quán)益，因此賬戶持有人就是該投資機(jī)構(gòu)股權(quán)權(quán)益或者債權(quán)權(quán)益持有人。

（一） 債權(quán)權(quán)益持有人

對(duì)于債權(quán)權(quán)益持有人的理解，由于各國(guó)法律對(duì)于債權(quán)的定義可能不同，因此債權(quán)權(quán)益持有人的定義也可能存在差異。但是通常來(lái)說(shuō)，投資機(jī)構(gòu)債權(quán)權(quán)益持有人就是指一個(gè)債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的債權(quán)人。一個(gè)個(gè)人或者實(shí)體對(duì)投資機(jī)構(gòu)持有債權(quán)，那么其即屬于FATCA和CRS下該投資機(jī)構(gòu)的賬戶持有人。

（二） 股權(quán)權(quán)益持有人

對(duì)于股權(quán)權(quán)益來(lái)說(shuō)，不同的投資實(shí)體法律存在形式，可能存在不同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，大致可以分為以下三類(lèi)：

1）公司：公司股權(quán)權(quán)益的持有人
2）合伙：合伙份額或者受益權(quán)持有人，例如合伙人等
3）信托：信托委托人、受托人[2]、固定受益人、任意受益人或者其他對(duì)信托實(shí)施最終有效控制的人。

[1]參見(jiàn)美國(guó)FATCA《政府間協(xié)議》第1條第dd段規(guī)定，美國(guó)財(cái)政部《FATCA實(shí)施條例》第1.1471-1(b)(2)規(guī)定和經(jīng)合組織《CRS文本》第8節(jié)第E（1）段規(guī)定。
[2]信托受托人在CRS下屬于信托（投資機(jī)構(gòu)類(lèi)別）的賬戶持有人，但是在FATCA下各國(guó)的執(zhí)行法規(guī)存在差異。